華潤置地稅案凸顯三大稅法問題

　　編者按：2015年12月28日，上海市黃浦區人民法院對華潤置地（上海）有限公司訴上海市國稅局第五稽查局、上海市國稅局納稅調整行政訴訟案作出了一審判決，駁回了華潤置地（上海）的全部訴訟請求，上海市國稅局及其第五稽查局取得了“全面勝利”。本案判決結果一經公開便引發了廣泛的討論。雖本案案情較為簡單，但卻凸顯了我國稅法現存的痛點和問題，在本文中，筆者就本案凸顯的三大稅法問題與讀者一同探討。

　　一、案情介紹

　　2015年2月11日，上海市國稅局第五稽查局（簡稱“第五稽查局”）對華潤置地（上海）有限公司（簡稱“華潤置地”）作出了《稅務處理決定書》（滬國稅五稽處（2015）6號），主要內容如下：

　　1、認定華潤置地有如下稅務違法事實：

　　（1）2012年12月27日，華潤置地計提職工工資1,149,538.87元并計入“管理費用”和“銷售費用”之中，華潤置地將該部分工資費用在2012年度進行所得稅匯算清繳時作稅前扣除。但由于該部分工資實際在2013年1月發放，因此華潤置地少調增2012年度企業所得稅應納稅所得額1,149,538.87元；

　　（2）華潤置地2011年度、2012年度按照企業會計準則的規定計算其應當繳納的土地增值稅為517,046,665元、57,668,838.66元，并將該兩筆費用分別計入2011年度和2012年度的“營業稅金及附加”科目，并在兩年度企業所得稅匯算清繳時作稅前扣除。但華潤置地2011年度、2012年度實際預繳的土地增值稅分別為29,703,336.18元、21,736,844.44元，因此華潤置地少調增2011年度、2012年度企業所得稅應納稅所得額分別為460,980,995.76元、35,931,994.22元。

　　2、對華潤置地上述稅務違法事實作出如下稅務處理決定：

　　（1）華潤置地應補繳2011年度企業所得稅115,245,248.94元，加收滯納金20,398,409.06元；

　　（2）華潤置地應補繳2012年度企業所得稅9,270,383.27元。

　　華潤置地對第五稽查局作出的稅務處理決定不服，向上海市國家稅務局（簡稱“上海國稅局”）提出復議但并未獲得支持。后華潤置地向上海市黃浦區人民法院提起行政訴訟2015年12月28日，上海市黃浦區人民法院對本案作出一審判決，駁回華潤置地的全部訴訟請求。

　　二、華稅點評

　　一審判決書載明的庭審過程表明本案案情較為簡單，案件事實清楚，一審判決適用的法律沒有太大問題，就本案本身的爭議焦點，筆者在此不做評析。盡管如此，本案的判決結果仍然凸顯出當前我國稅法的一些具體制度存在的問題，與當代稅法原則和基本理念存在著矛盾和沖突。

　　（一） 新法實施后舊法如何適用

　　根據企業所得稅法實施條例第三十四條以及《國家稅務總局關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）第一條的規定，職工工資費用在實際支付后才能在企業所得稅的稅前扣除。而《國家稅務總局關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號）的第二條規定企業在年度匯算清繳結束前向員工實際支付的已預提匯繳年度工資薪金，準予在匯繳年度企業所得稅前扣除。這一規定不僅統一了各地對這一問題的不同處理，也符合權責發生制。

　　新的規定無疑更為適應企業財務管理，可問題就出在，34號公告明確規定了新規定僅適用于2014年度及以后年度，以前年度尚未進行稅務處理的，也可以適用。新規本來是一項有利于納稅人的制度，但2014年以后稅務機關是否還可以按照原有規定對納稅人的納稅事項進行處理？更極端的例子是，如果稅收法規糾正了以往不當的規定，在新規定實施后，稅務機關是否還可以依照以往不當的規定對納稅人以前的納稅事項進行處理？

 

　　（二）法條簡單，而“無保留”的授權立法又過多，直接導致“下位法可以堂而皇之地突破上位法”

　　本案凸顯的另一稅制痛點就是稅法的授權立法過多的問題。在企業所得稅應納稅所得額的稅前扣除方面，企業所得稅法實施條例規定了權責發生制的原則，同時也授權本條例和財政部、國家稅務總局有權作出例外的規定。本案中盡管企業所得稅法確立了“權責發生制”之原則，又毫無保留的授權財政部、國家稅務總局有權做出不同規定的權力，最終造成行政機關的規定優先“法律”適用之困境。這種簡單無保留的授權立法條款直接導致了我國稅法缺乏體系、邏輯和長遠的立法前瞻性，多以填補性的規定對稅法修修補補，具體制度朝令夕改，立法技術手段滯后，遠遠達不到現代國家治理的稅制要求。

　　當然，授權立法的技術手段本身是無可厚非的，這種做法也是稅法能夠保持其自身適應調整對象快速發展的需要。但是，當下稅制改革更需要深刻考慮如何用好授權立法的問題，授權立法不能再是簡簡單單的一個條款，而需要對授權立法期限、限制性因素等各個方面作出充分的規定。

 

　　（三）土地增值稅清算導致收入與費用不配比

　　我國現行土地增值稅預繳和清算制度存在諸多問題，其中之一就是導致房地產開發企業的收入與費用不配比。由于土地增值稅實繳后才可以進行稅前扣除，房地產開發企業每期可進行稅前扣除的土地增值稅僅為其每年的預繳金額，待土地增值稅清算完成年度，房地產項目往往已經沒有收入，大量的土地增值稅成本無法與收入配比扣除，形成虧損的待抵扣項目。而房地產項目公司往往需要在很短的時間內進行解散清算，清算后，該部分費用將無法再用來進行稅前扣除，最終導致收入與費用徹底脫鉤，給企業造成極大的稅負成本和不公平的后果。諸多此類問題是未來土地增值稅后續改革需要重點關注和亟待解決的。

 

　　附：華潤置地（上海）有限公司與上海市國稅局第五稽查局、上海市國稅局稅務行政訴訟案一審判決書

　　上海市黃浦區人民法院行政判決書

　　（2015）黃浦行初字第256號

　　原告華潤置地（上海）有限公司，住所地上海市。

　　法定代表人唐勇，華潤置地（上海）有限公司董事長。

　　委托代理人張愛萍，男。

　　委托代理人嚴錫忠，上海左券律師事務所律師。

　　被告上海市國家稅務局第五稽查局，住所地上海市。

　　法定代表人范佶睿，上海市國家稅務局第五稽查局局長。

　　委托代理人李春華，上海邦信陽中建中匯律師事務所律師。

　　委托代理人袁虓，男。

　　被告上海市國家稅務局，住所地上海市。

　　法定代表人過劍飛，上海市國家稅務局局長。

　　委托代理人任捷，男。

　　委托代理人徐健，男。